Einkommensbesteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Immobilien
Durch Artikel 10 des französischen Haushaltsgesetzes für 2004 (loi de finances), kodifiziert in den Artikeln 150 U ff. des französischen Steuergesetzbuchs (Code Général des Impôts, kurz: CGI) ist die Einkommensbesteuerung von Veräußerungsgewinnen aus privaten Immobiliengeschäften weitgreifend reformiert worden. Verwaltungsintern regelt eine Verwaltungsvorschrift vom 14. Januar 2004 (Instruction BOI 8 M-1-04) die Einzelheiten der Besteuerung.
Ziel der Reform war vor allem die Vereinfachung der Besteuerung der von Privatpersonen realisierten Gewinne bei der gelegentlichen (und damit als nicht-gewerblich zu qualifizierenden) Veräußerung von Immobilien oder Anteilen an Immobiliengesellschaften (z.B. Société Civile Iimmobilière – SCI). Tatsächlich sind insbesondere die Regeln zur Berechnung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns insofern vereinfacht worden, als zahlreiche Befreiungstatbestände abgeschafft worden sind und der Steuersatz nunmehr pauschal 16% (zzgl. Sozialabgaben) beträgt.
Die Neuregelungen gelten für alle entgeltlichen Veräußerungsgeschäfte (cessions à titre onéreux), die Privatpersonen ab dem 1. Januar 2004 tätigen.
- Allgemeine Steuervorschriften
a) Steuerbare Veräußerungsgewinne und Befreiungstatbestände
Sachlich greifen die Besteuerungsvorschriften ein, sobald eine Privatperson infolge der Veräußerung von unbebauten oder bebauten Immobilien Vermögenszugewinne realisiert. Unter Vorbehalt eines Doppelbesteuerungsabkommens tritt die Steuerpflicht grundsätzlich unabhängig davon ein, ob die Grundstücke in Frankreich oder in einem anderen Land belegen sind (Art. 150 I II CGI).
Darüber hinaus gelten die Besteuerungsvorschriften auch für die Veräußerung von Anteilen an einer überwiegend Immobilien verwaltenden Gesellschaft (société à prépondérance immobilière), die der Einkommenbesteuerung auf Ebene der Gesellschafter unterliegt. Eine Gesellschaft gilt dann als überwiegend Immobilien verwaltend tätig, wenn während der der Anteilsveräußerung vorausgehenden drei Geschäftsjahre 50 % ihrer mit dem Verkehrswert bewerteten Aktiva Immobilien waren (Art. 74 SB Annex II CGI).
Grundsätzlich unterliegen nur entgeltliche Veräußerungsvorgänge, also in der Regel Grundstücksverkäufe, der Einkommensteuer. Als „entgeltlich“ gilt aber beispielsweise auch die Einbringung eines Grundstücks in eine Immobiliengesellschaft, deren Auflösung oder Umwandlung oder das Zusammenfallen mehrerer Anteile in einer Person.
Nicht steuerbar hingegen sind latente Wertsteigerungen (ohne Veräußerung der Immobilie) und unentgeltliche Vermögensbewegungen (durch Schenkung oder Erbfolge). Letztere sind aber ggf. Auf Seiten des Erwerbers erbschafts- oder schenkungssteuerpflichtig.
Von der Steuerpflicht ausgenommen sind (vgl. Art. 150 U II CGI):
– die Veräußerung der Hauptwohnung (résidence principale) des Steuerpflichtigen – grundsätzlich muss er sie noch im Zeitpunkt der Veräußerung tatsächlich bewohnen, die Anforderungen sind aber gelockert worden;
– die Veräußerung von Immobilien bzw. Anteilen an Immobiliengesellschaften durch einen Rentner (titulaire de pension viellesse);
– die Veräußerung von Immobilien bzw. Anteilen an Immobiliengesellschaften, die der Verkäufer zuvor 15 Jahre lang gehalten hat (dies entspricht einem Abschlag von 10% pro Jahr ab dem 6. Jahr der Haltezeit; zuvor betrug die Mindesthaltezeit 22 Jahre);
– die Veräußerung von Immobilien, wenn der Verkaufspreis pro Transaktion maximal 15.000 € beträgt (früher: Freibetrag von 4.600 € pro Jahr);
– die Veräußerung der in Frankreich belegenen Wohnung von EU-Bürgern mit Wohnsitz im Ausland (habitation en France de ressortissants de la CEE domiciliés à l’étranger);
– Enteignungsentschädigungen, sofern sie binnen eines Jahres (zuvor: 6 Jahre) vollständig reinvestiert worden sind (in der Regel reicht ein Investitionsnachweis von 90%);
– Grundstücksveräußerungen im Rahmen von Flurbereinigungsmaßnahmen (opérations de remembrement).
Nicht mehr von der Steuerpflicht ausgenommen sind:
– die erstmalige Veräußerung einer anderen Immobilie als der Hauptwohnung,
– die Veräußerung von in den DOM (= Département d’Outre-Mer, entspricht z.B. Den französischen Antillen Martinique und Guadeloupe) belegenen Immobilien,
– die Veräußerung agrar- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke,
– die Veräußerung von Baumbeständen (peuplements forestiers) – allerdings Einführung eines Abschlags von 10 € pro Jahr Haltezeit und veräußertem Hektar,
– Veräußerungsvorgänge, wenn das gesamte Grundvermögen des Steuerpflichtigen 61.000 € nicht überschreitet.
b) Ermittlung des zu versteuernden Zugewinns und der Abgabenlast
Weitere Änderungen betreffen die Ermittlung des zu versteuernden Zugewinns.
Ausgangspunkt für die Berechnung des zu versteuernden Zugewinns ist der im Kaufvertrag ausgewiesene und tatsächlich erzielte Verkaufspreis (prix de cession) zuzüglich eventueller Entschädigungsleistungen, die dem Verkäufer zusätzlich zugeflossen und in Art. 683-I 2. Abs. CGI abschließend aufgezählt sind. Der Verkaufspreis ist abzüglich der Mehrwertsteuer anzusetzen. Er wird gemindert durch die in Art. 41 duovicies H Annex III CGI enumerierten Veräußerungskosten des Verkäufers (vgl. Art. 150 VA CGI).
Vom zugrunde zu legenden Verkaufspreis sind die Anschaffungskosten abziehbar. Darunter fallen der Erwerbspreis (prix d’acquisition) bzw. der Verkehrswert im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbs (entspricht der Bemessungsgrundlage für die Erbschafts- und Schenkungssteuer), die mit dem Erwerb verbundenen Kosten (frais d’acquisition) und Renovierungsaufwand (vgl. Art. 150 VB CGI, Art. 41 duovicies I Annex III CGI).
Ohne weitere Belege sind die Erwerbskosten (z.B. Vertragskosten, Notargebühren, Mehrwertsteuer, Registergebühren) im Fall des entgeltlichen Erwerbs allerdings nur noch im Umfang von 7,5% (statt zuvor 10%) des Anschaffungspreises abzugsfähig. Im Fall des unentgeltlichen Erwerbs müssen die Kosten immer nachgewiesen werden.
Renovierungsaufwand ist nur noch abzugsfähig (bzw. erhöht den Anschaffungspreis), wenn die Arbeiten von einem Unternehmen ausgeführt worden sind. Ohne weitere Belege akzeptiert die französische Finanzverwaltung einen Pauschbetrag von 15% des Anschaffungspreises, wenn der Steuerpflichtige seit mehr als 5 Jahren Eigentümer der Immobilie ist.
Nicht mehr abzugsfähig sind anlässlich des Immobilienerwerbs gezahlte Erbschafts- und Schenkungssteuer (droits de mutation à titre gratuit), Inflationsausgleichsbeträge (coefficient d’érosion monétaire), Steuerberatungshonorare (honoraires de consultations fiscales), Schuldzinsen, die auf fremdfinanzierte Zweitwohnungen entfallen (intérêts des emprunts pour les résidences secondaires) und die bei der Veräußerung anfallende allgemeine Sozialabgabe (contribution sociale généralisée, kurz: CSG) in Höhe von zur Zeit 8,2%.
Gestrichen worden sind die Freibeträge, die der französische Fiskus zuvor bei der erstmaligen Veräußerung einer Wohnstätte (6.100€ / 4.600€ zzgl. Zuschläge) und bei gemeinnützigen Enteignungen (11.450€) gewährt hatte.
Neu strukturiert wurde der Halteabschlag (abattement pour durée de détention): Während er für Veräußerungen bis zum 31. Dezember 2003 jährlich 5% ab dem 3. Jahr der Haltezeit betrug, kann der Steuerpflichtige jetzt jährlich 10%, allerdings beginnend mit dem 6. Jahr der Haltezeit. Die Haltezeit wird ab dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Veräußerung in 12- Monatsabschnitten berechnet.
Daneben kann der Steuerpflichtige einen Pauschalfreibetrag (abattement fixe) von 1.000 € pro Transaktion (statt zuvor 915€ pro Jahr) geltend machen.
Eventuelle Wertverluste (sog. moins-values) finden bei der Gewinnermittlung grundsätzlich keine Berücksichtigung (Art. 150 VD-I CGI).
In bestimmten Fällen kann die französische Finanzverwaltung neuerdings von Amts wegen den steuerpflichtigen Zugewinn ermitteln.
Ab 2004 werden die Veräußerungsgewinne nicht mehr nach dem individuellen progressiven Steuersatz des Steuerpflichtigen, sondern pauschal mit einem Steuersatz von 16% zuzüglich Sozialabgaben in Höhe von 11 % (CSG: 8,2%; CRDS: 0,5%; prélèvement social: 2%; contribution de solidarité pour les personnes dépendantes: 0,3%) besteuert.
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Daraus ergibt sich folgendes Schema:
1. Ermittlung des Brutto-Veräußerungsgewinns:
Verkaufspreis
(Preis laut Kaufvertrag, zzgl. Entschädigungen, abzgl. MwSt und Veräußerungskosten des Verkäufers)
./. Anschaffungskosten
– Erwerbspreis (falls unentgeltlicher Erwerb: Verkehrswert)
– Erwerbskosten (Pauschbetrag: 7,5% des Erwerbspreises)
– Renovierungsaufwand (Pauschbetrag: 15% des Erwerbspreises bei über fünfjähriger Haltezeit)
= Brutto-Veräußerungsgewinn
2. Ermittlung des zu versteuernden Zugewinns:
Brutto-Veräußerungsgewinn
./. Halteabschlag (jährlich 10 % des Brutto-Veräußerungsgewinns ab dem 6. Jahr der Haltezeit)
./. Pauschalfreibetrag (1000 € pro Transaktion)
= zu versteuernder Veräußerungsgewinn
3. Ermittlung der Steuer und Sozialabgaben:
Berechnungsgrundlage ist jeweils der zu versteuernde Veräußerungsgewinn:
a) Einkommensteuer: 16,0 %
b) Sozialabgaben: 11,0 %
– CSG: 8,2 %
– CRDS: 0,5 %
– PS: 2,0 %
– CSPD/ 0,3 %
Total: 27,0 %
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c) Besteuerungsverfahren
Die Steuerpflicht entsteht grundsätzlich mit der notariellen Beurkundung des Kaufvertrags (Datum der Urkunde) und subsidiär im Zeitpunkt des Vertragsschlusses. Sieht der Kaufvertrag allerdings eine aufschiebende Bedingung vor, entsteht die Steuerpflicht erst mit Bedingungseintritt; die vertragliche Rückwirkung ist steuerlich irrelevant. Ein beidseitig verpflichtender Vorvertrag gilt als Kaufvertrag und löst die Steuerpflicht aus.
Die Steuer ist nunmehr im Jahr der Veräußerung (und nicht mehr im darauf folgenden Jahr!) auf dem Vordruck Nr. 2048 IMM zu erklären und abzuführen – unabhängig von den vertraglichen Zahlungsmodalitäten und dem tatsächlichen Zufluss des Kaufpreises.
Dem Notar, der den Kauf- und Übertragungsvertrag beurkundet, obliegt es zugleich, die entsprechende Steuererklärung aufzusetzen, die Unterschrift des Verkäufers einzuholen und anlässlich der Registereintragung (publicité foncière) neben den Registergebühren (droits d’enregistrement) auch die auf die Immobilienveräußerung entfallende Einkommensteuer an die zuständige Finanzbehörde (die Conservation des Hypothèques) abzuführen.
Kommt der Steuerpflichtige bzw. der Notar der Erklärungspflicht nicht oder nicht hinreichend nach, können die Finanzbehörden eine Veranlagung von Amts wegen durchführen (Art. L L.66 der französischen Steuerverfahrensordnung – Livre de procédure fiscale, kurz: LPF).
- Sonderregeln für nicht in Frankreich ansässige Steuerpflichtige
Für natürliche und juristische Personen, die nicht in Frankreich ansässig sind, gelten besonderen Bestimmungen (vgl. Art. 244 bis A CGI):
Grundsätzlich haben Steuerausländer ihre Gewinne aus der Veräußerung von in Frankreich belegenen Immobilien oder von Anteilen an Immobilien verwaltenden Gesellschaften mit Sitz in Frankreich mit einem Steuersatz von 33 1/3 % zu versteuern (statt 16% für Steuerinländer). Die erhöhte 1/3-Besteuerung gilt allerdings nicht für natürliche Personen mit Steuerwohnsitz in einem EU-Mitgliedstaat. Unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit unterliegen sie, ebenso wie alle anderen Privatpersonen mit Steuerwohnsitz in Frankreich, der 16%-Besteuerung.
Nicht in Frankreich ansässige Steuerpflichtige müssen keine Sozialabgaben entrichten; bei ihnen verbleibt es also bei einer Abgabenlast von 16 % bzw. 33,33 %.
Die Modalitäten der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns entsprechen weitgehend den auf Steuerinländer anwendbaren Regelungen. Eine besondere Steuerbefreiung greift allerdings für EU-Bürger ein, die in Frankreich nicht steuerlich ansässig sind, dies in der Vergangenheit aber mindestens zwei Jahre lang ununterbrochen waren und nun ihre ehemalige, in Frankreich belegene Wohnstätte veräußern (Art. 150 U II 2° CGI).
Bei Steuerausländern findet eine Quellenbesteuerung statt (prélèvement d’impôt). Die Steuererklärung erfolgt auf dem Vordruck Nr. 2090.
Grundsätzlich muss der Steuerpflichtige sich von einem in Frankreich zugelassenen Fiskalvertreter (représentant fiscal) vertreten lassen. Diesen bestellt die örtlich zuständige Finanzbehörde auf Antrag des Steuerpflichtigen. Für in Paris belegene Grundstücke und Immobiliengesellschaften mit Sitz in Paris ist die Direction spécialisée des Impôts pour la Région Ile de France et pour Paris (DSIP), 25 place de la Madeleine, 75380 Paris Cedex 08, zuständig. In Bagatellfällen (Veräußerungspreis bis 150.000 € pro Veräußerer) und bei über 15 Jahre lang gehaltenen Grundstücken, deren Veräußerung daher ohnehin steuerfrei ist, erteilt die Finanzverwaltung allerdings automatisch einen Dispens von der Vertretungspflicht.
Paris, den 1. Februar 2005
Kay GAETJENS- Avocat à la Cour